OGGETTO: Imposta sui servizi digitali – articolo 1, commi da 35 a 50 della
legge 30 dicembre 2018, n. 145, modificata dall’articolo 1, comma
678 della legge 27 dicembre 2019, n. 160

Divisione Contribuenti
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INDICE

1 PREMESSA…………………………………………………………………………………………………………………. 3
2 AMBITO SOGGETTIVO…………………………………………………………………………………………….. 4
2.1 LO SVOLGIMENTO DI ATTIVITÀ D’IMPRESA…………………………………………………………………. 4
2.2 IL SUPERAMENTO DELLE SOGLIE DIMENSIONALI …………………………………………………………. 5
2.3 LA NOZIONE DI GRUPPO……………………………………………………………………………………………. 9
2.4 VERIFICA DEL PRESUPPOSTO APPLICATIVO: PRIMO ANNO DI APPLICAZIONE………………….. 11
3 AMBITO OGGETTIVO …………………………………………………………………………………………….. 17
3.1 SERVIZI DI VEICOLAZIONE DELLA PUBBLICITÀ MIRATA ……………………………………………… 19
3.2 SERVIZI DI INTERAZIONE TRA GLI UTENTI: LE INTERFACCE MULTILATERALI…………………. 26
3.2.1 Messa a disposizione di servizi di “rete sociale”……………………………………………….. 27
3.2.2 Servizi di intermediazione ………………………………………………………………………………. 28
3.3 TRASMISSIONE DI DATI RACCOLTI DA UTENTI E GENERATI DALL’UTILIZZO DI
UN’INTERFACCIA …………………………………………………………………………………………………………… 31
4 ESCLUSIONI DALL’AMBITO OGGETTIVO…………………………………………………………… 34
4.1 TIPOLOGIA DI SERVIZI ESCLUSI ……………………………………………………………………………….. 35
4.2 ESEMPLIFICAZIONI ………………………………………………………………………………………………… 41
4.3 BENI E SERVIZI ACCESSORI……………………………………………………………………………………… 46
5 CRITERI DI COLLEGAMENTO CON IL TERRITORIO DELLO STATO……………….. 48
5.1 LA LOCALIZZAZIONE DEL DISPOSITIVO…………………………………………………………………….. 48
5.2 CRITERI DI COLLEGAMENTO RILEVANTI IN RELAZIONE A CIASCUN SERVIZIO DIGITALE ….. 53
6 BASE IMPONIBILE ………………………………………………………………………………………………….. 57
6.1 SERVIZI DI VEICOLAZIONE DELLA PUBBLICITÀ MIRATA ……………………………………………… 59
6.2 SERVIZI RESI DALLE INTERFACCE MULTILATERALI ……………………………………………………. 62
6.3 TRASMISSIONE DI DATI RACCOLTI DA UTENTI E GENERATI DALL’UTILIZZO DI
UN’INTERFACCIA …………………………………………………………………………………………………………… 66
7 OBBLIGHI STRUMENTALI……………………………………………………………………………………… 68
7.1 IDENTIFICAZIONE DEI SOGGETTI PASSIVI ………………………………………………………………….. 68
7.2 LA DESIGNAZIONE AI FINI DEGLI ADEMPIMENTI ………………………………………………………… 71
7.3 DICHIARAZIONE E VERSAMENTO DELL’IMPOSTA……………………………………………………….. 75
8 OBBLIGHI CONTABILI …………………………………………………………………………………………… 79
9 RIMBORSI………………………………………………………………………………………………………………… 84
10 CONVENZIONI CONTRO LE DOPPIE IMPOSIZIONI E DEDUCIBILITÀ
DELL’IMPOSTA……………………………………………………………………………………………………….. 85

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1 Premessa
Il legislatore italiano ha introdotto l’imposta sui servizi digitali (di seguito
anche ISD) con la legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019), articolo
1, commi da 35 a 50.
La presente circolare fornisce chiarimenti interpretativi in merito al
funzionamento dell’imposta, anche alla luce delle modalità applicative specificate
nel Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 15 gennaio 2021 (di
seguito, “Provvedimento”), pubblicato in attuazione di quanto previsto dal comma
49 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2019.
La circolare tiene conto dei contributi inviati dagli operatori in esito alla
consultazione pubblica sulla prima bozza del Provvedimento, aperta il 16 dicembre
2020 e conclusa in data 31 dicembre 2020.
Allo scopo di rendere sistematica la trattazione e di facilitare la fruizione e la
lettura del documento, gli argomenti trattati sono suddivisi per aree tematiche
omogenee sulla base del contenuto delle singole disposizioni della norma primaria e
del Provvedimento.
In via preliminare, viene esaminato l’ambito di applicazione soggettivo,
specificando le modalità di verifica del superamento delle soglie, la nozione di
gruppo e taluni aspetti definitori contenuti nel Provvedimento. È, quindi,
approfondito l’ambito di applicazione oggettivo, precisando il contenuto dei servizi
digitali soggetti all’imposta e i servizi esclusi. Vengono, altresì, chiarite le modalità
di calcolo della base imponibile anche al fine di evitare duplicazioni impositive,
illustrando i metodi di geolocalizzazione ai fini della determinazione dei ricavi
imponibili. Sono illustrati gli adempimenti gravanti sui soggetti passivi dell’imposta,
con particolare riguardo agli aspetti dell’identificazione, della tenuta della
contabilità, del versamento, della dichiarazione e della richiesta di rimborso. Infine,
viene trattato il tema del rapporto tra l’imposta sui servizi digitali e le Convenzioni

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contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia nonché il relativo trattamento a fini
delle imposte sui redditi e dell’IRAP.

2 Ambito soggettivo
Il comma 36 della legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019), come
modificato dalla legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), individua
l’ambito di applicazione soggettivo dell’imposta sui servizi digitali, caratterizzato da
un duplice criterio identificativo: lo svolgimento di attività d’impresa e il contestuale
superamento di due soglie dimensionali.

2.1 Lo svolgimento di attività d’impresa
Riguardo al primo aspetto, si osserva come l’ampiezza della locuzione
utilizzata dal legislatore «soggetti esercenti attività d’impresa» includa tra i
potenziali destinatari della norma una pluralità di operatori, indipendentemente dalla
forma giuridica da questi adottata. Ciò implica che, in linea teorica, possono
assumere la qualifica di soggetti passivi dell’imposta in esame le società, gli enti
commerciali e non commerciali (questi ultimi limitatamente all’attività commerciale
svolta) e le persone fisiche che svolgono attività imprenditoriale.
Non viene, invece, richiesta alcuna particolare qualificazione per il soggetto
committente, ossia il fruitore del servizio (o utente), che potrebbe rivestire
qualunque forma e operare in qualità sia di soggetto economico, sia di privato
consumatore1

. L’imposta in esame riguarda, quindi, anche i servizi resi ai

consumatori/utenti finali.

1
Sotto questo profilo, l’attuale disciplina si distingue dal precedente tentativo di introduzione di una misura
dedicata all’equalizzazione fiscale in ambito digitale, ad opera della legge 27 dicembre 2017 (legge di
bilancio 2018), commi da 1011 a 1019. Tale ultima norma, ormai abrogata, richiedeva che i servizi fossero

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Il riferimento agli “esercenti attività d’impresa”, inoltre, non è limitato ai soli
soggetti residenti in Italia, in quanto l’ambito applicativo dell’imposta ricomprende
anche i soggetti non residenti (cfr. comma 43 dell’articolo 1 della legge di bilancio
2019).
L’inclusione dei soggetti non residenti è coerente con l’approccio adottato
nella proposta di direttiva europea relativa al sistema comune d’imposta sui servizi
digitali applicabile ai ricavi derivanti dalla fornitura di taluni servizi digitali
[COM(2018)148: in seguito, anche “la proposta di direttiva”], in cui sono soggetti
passivi d’imposta tutte le entità che integrino specifici requisiti dimensionali (di cui
si dirà meglio in seguito), indipendentemente dalla localizzazione, residenza o
stabilimento in uno Stato membro.
Per i soggetti non residenti, inoltre, l’imposta sui servizi digitali è applicata a
prescindere dalla sussistenza di una stabile organizzazione in Italia. Tuttavia, per
garantire l’adempimento degli obblighi fiscali relativi all’imposta sui servizi digitali,
ai non residenti privi di un codice fiscale o di altro identificativo fiscale italiano sono
richiesti specifici adempimenti identificativi, indicati nel punto 7 del
Provvedimento, come verrà più approfonditamente illustrato nel successivo
paragrafo 7 cui si rinvia.

2.2 Il superamento delle soglie dimensionali
Il secondo criterio di individuazione dei soggetti passivi dell’imposta sui
servizi digitali, previsto dal comma 36 della norma primaria e dal punto 1, lettera b)
del Provvedimento, attiene al superamento di soglie dimensionali, richiedendo che
l’esercente l’attività d’impresa, singolarmente o a livello di gruppo, consegua:

resi verso soggetti operanti come sostituti d’imposta, individuati dall’articolo 23 del DPR n. 600 del 1973,
limitando l’applicazione ai soli rapporti “business to business” o “B2B”.

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a) un ammontare complessivo di ricavi ovunque realizzati non inferiore a
750.000.000 euro (c.d. “prima soglia”); e
b) un ammontare di ricavi derivanti da servizi digitali realizzati nel territorio
dello Stato non inferiore a 5.500.000 euro (c.d. “seconda soglia”).
Le due soglie dimensionali devono essere superate congiuntamente nell’anno
solare antecedente a quello di applicazione dell’imposta sui servizi digitali (ossia di
conseguimento dei ricavi imponibili).
La prima soglia riguarda, come emerge dal testo del comma 36, tutti i ricavi,
ovunque realizzati e indipendentemente dalla natura del ricavo, ben potendo trattarsi
di ricavi ritratti da attività ovunque svolte e privi di connotazione digitale.
Pertanto, nel caso di un gruppo, sono presi in considerazione tutti i ricavi
realizzati dalle entità che ne fanno parte, a prescindere dalla natura dell’attività
svolta.
Ai fini del riscontro della soglia di 750 milioni di euro, si fa riferimento ai
ricavi risultanti dal bilancio consolidato o bilancio individuale (in ipotesi di impresa
non facente parte di un gruppo) chiuso nell’anno precedente (es: 2019) rispetto a
quello oggetto di tassazione (es: 2020), secondo il principio di competenza.
I ricavi rilevanti si intendono riferiti all’ammontare complessivo dei
componenti positivi indicati nel conto economico del bilancio consolidato (o
individuale in assenza di quest’ultimo) redatto secondo corretti principi contabili.
Qualora alcune voci siano riportate come importo “netto” a conto economico
sulla base di corretti principi contabili, ovverosia sommando algebricamente costi e
ricavi connessi a determinate tipologie di operazioni, deve essere considerato quale
ammontare di ricavo rilevante ai fini della soglia in esame il medesimo importo
netto.
Per la determinazione dei ricavi, si fa riferimento ai componenti positivi
derivanti dalla cessione di beni semilavorati e materie prime o sussidiarie, oltre che

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di prodotti finiti o merci alla cui produzione o scambio è diretta l’attività di impresa,
dalla prestazione di servizi, da canoni, interessi, royalties e premi, nonché eventuali
altri importi aventi analoga natura.
Nell’“ammontare complessivo dei ricavi” di cui al comma 36, lettera a) della
legge in esame, inoltre, sono da computare anche i proventi derivanti dalla gestione
straordinaria e le plusvalenze derivanti dalla cessione di beni patrimoniali.
Analogamente a quanto previsto in relazione all’obbligo di rendicontazione
dei dati nazionali Paese per Paese (CBCR), i ricavi rilevanti non comprendono i
pagamenti ricevuti da altre entità appartenenti al gruppo che sono considerati
dividendi nella giurisdizione fiscale del soggetto pagatore.
Si segnala che per le banche e per gli altri enti creditizi e finanziari si
considerano ricavi il valore del margine di intermediazione esposto in conto
economico, incrementato della voce “interessi passivi e oneri assimilati” e
“commissioni passive”.
La seconda soglia dimensionale di 5,5 milioni di euro, invece, ha una
delimitazione qualitativa e geografica, dovendosi trattare, per espressa scelta del
legislatore nazionale, di ricavi derivanti dalla fornitura di «servizi digitali» realizzati
in Italia.
Il Provvedimento, al punto 1, lettera b) ii., fa riferimento ai ricavi «percepiti»
dai soggetti passivi dell’imposta nell’anno solare antecedente a quello in cui sorge il
presupposto impositivo, rinviando così ad un criterio di cassa.
La scelta operata nel provvedimento è coerente sia con la natura di imposta
indiretta della ISD, sia soprattutto con la disposizione contenuta nella norma
primaria che fa espresso riferimento «all’anno solare», alla contabilizzazione delle
«somme riscosse» mensilmente ed alla conversione in euro delle «somme incassate»
in valuta diversa dall’euro (cfr. comma 41 e 44-bis dell’articolo 1 della legge di
bilancio 2019).

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In altri termini, per la verifica della seconda soglia, rilevano i ricavi (da
servizi digitali realizzati in Italia) che, nel corso dell’anno solare di osservazione
precedente (es: 2019) al periodo di imposta rilevante (es: 2020), siano stati percepiti
dall’impresa, singolarmente o a livello di gruppo.
Ai fini dell’individuazione dei servizi digitali rilevanti per il superamento
della seconda soglia dimensionale, occorre fare riferimento al punto 1, lettera h), del
Provvedimento, che, a sua volta, traspone il comma 37 della norma primaria, di cui
si tratterà più diffusamente in seguito.
È, in particolare, necessario che i servizi si considerino realizzati in Italia
secondo i criteri di collegamento con il territorio dello Stato individuati nel punto 4
del Provvedimento.
Il Provvedimento direttoriale chiarisce, altresì, che per la determinazione
della seconda soglia rilevano i ricavi «calcolati secondo i criteri individuati nel
punto 3 e senza tener conto dei ricavi derivanti dai servizi di cui ai punti 2.2 e 2.3».
Pertanto, nel verificare il superamento della soglia di 5,5 milioni di euro,
l’impresa è chiamata ad applicare le medesime regole dettate per il calcolo della
base imponibile di cui al punto 3, senza tenere conto dei ricavi derivanti dai servizi
digitali esclusi dall’ambito applicativo dell’imposta di cui ai punti 2.2 e 2.3. Tali
regole saranno più approfonditamente trattate nel paragrafo 6.
La soglia dei 750 milioni di euro di ricavi, per individuare le imprese di più
rilevante dimensione, inoltre, è stata già prevista in altre iniziative internazionali ed
europee, come quella in tema di Common Consolidated Corporate Tax Base
(CCCTB).
Il limite minimo di 50 milioni di euro di ricavi derivanti da servizi digitali
resi nel territorio unionale, fissato dalla proposta di direttiva per limitare
l’applicazione dell’imposta ai casi in cui vi sia un’impronta digitale significativa a
livello dell’Unione in relazione al tipo di ricavi oggetto dell’ISD, ha influenzato il

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legislatore italiano. Infatti,